ES apskaitos standartai: direktyvos, vietiniai verslo apskaitos standartai (local GAAP) ir kas taikoma jums
Ko iš tikrųjų reikalauja Apskaitos direktyva, kur TFAS (IFRS) yra privalomi, kuo nacionaliniai apskaitos standartai (local GAAP) skiriasi skirtingose šalyse, ir sprendimų priėmimo lentelė, padėsianti nustatyti jūsų įmonei taikytinas taisykles.
Vieno bendro Europos Sąjungos apskaitos standartų rinkinio (EU GAAP) nėra. Vietoj to egzistuoja pakopinė sistema: ES direktyva, nustatanti minimalias metinių finansinių ataskaitų taisykles, reglamentas, pagal kurį TFAS (IFRS) tampa privalomi listinguojamų bendrovių konsoliduotajoms ataskaitoms, bei 27 nacionalinės teisinės bazės, užpildančios spragas, kurias direktyva palieka valstybėms narėms. Įmonė ES rengia savo privalomąsias finansines ataskaitas (statutory accounts) pagal tos šalies, kurioje ji registruota, nacionalines taisykles, o šios nacionalinės taisyklės ir yra direktyvos perkėlimo į vietinę teisinę bazę rezultatas.
Šiame straipsnyje paaiškinama kiekviena iš šių pakopų, pateikiami dydžio kriterijai, lemiantys atskleidimo apimtį, bei pateikiama lentelė, padėsianti nustatyti, koks reglamentas taikomas jūsų įmonei.
Pirma pakopa: Apskaitos direktyva
Direktyva 2013/34/ES, dažniausiai vadinama Apskaitos direktyva, yra ES lygmens taisyklė dėl ribotos atsakomybės bendrovių metinių finansinių ataskaitų. Ji pakeitė ketvirtąją ir septintąją įmonių teisės direktyvas dar 2013 metais. Direktyva nėra tiesiogiai taikoma įmonėms – kiekviena valstybė narė ją perkelia į nacionalinę teisę, o įmonės vadovaujasi būtent nacionaline teise.
Direktyva visiems suvienodina keletą esminių dalykų:
- Bendrieji principai: veiklos tęstinumo (going concern), atsargumo, kaupimo, nuoseklumo ir turinio svarbos pirmenybės prieš formą (substance over form; pastarasis principas – valstybių narių pasirinkimo galimybė).
- Ataskaitų formatai: pasirinkimas iš balansų formatų (III ir IV priedai) bei pelno (nuostolių) ataskaitos formatų (V ir VI priedai). Kiekviena valstybė narė nustato, kuriuos iš jų gali naudoti jos įmonės.
- AI aiškinamasis raštas (notes to the accounts): privalomasis pagrindinis rinkinys, kurio apimtis didėja augant įmonei.
- Aiškinamasis raštas / vadovybės ataskaita (management report) vidutinėms ir didelėms įmonėms.
- Auditas: privalomas vidutinėms ir didelėms įmonėms bei visuomeninės reikmės subjektams (public-interest entities). Valstybės narės gali atleisti mažas įmes nuo audito, ir dauguma jų taip ir padaro.
- Skelbimas: patvirtintos ataskaitos turi būti pateiktos nacionaliniam juridinių asmenų registrui per 12 mėnesių nuo finansinių metų pabaigos.
Visa kita palikta nacionalinei teisei, todėl dvi tokio paties dydžio įmonės skirtingose valstybėse narėse gali parengti visiškai skirtingai atrodančias ataskaitas.
Dydžio kategorijos ir 2024 m. ribos
Direktyva suskirsto įmones į keturias kategorijas pagal tris kriterijus: balanso bendrąją sumą (turtą), grynąją apyvartą ir vidutinį darbuotojų skaičių per finansinius metus. Įmonė patenka į tam tikrą kategoriją, jei balanso datai neviršija bent dviejų iš trijų nustatytų ribų. Į kitą kategoriją ji perkeliama tik tuomet, kai ribas viršija arba nesiekia dvejus finansinius metus iš eilės.
Deleguotąja direktyva (ES) 2023/2775 piniginės ribos buvo padidintos maždaug ketvirtadaliu, siekiant kompensuoti infliaciją. Valstybės narės naująsias ribas privalėjo taikyti finansiniams metams, prasidedantiems 2024 m. sausio 1 d. arba vėliau, suteikiant galimybę jas taikyti ir metais anksčiau.
| Kategorija | Balanso bendroji suma (turtas) | Grynoji apyvarta | Vidutinis darbuotojų skaičius |
|---|---|---|---|
| Labai maža (Micro) | ≤ 450 000 € | ≤ 900 000 € | ≤ 10 |
| Maža (Small) | ≤ 5 000 000 € | ≤ 10 000 000 € | ≤ 50 |
| Vidutinė (Medium) | ≤ 25 000 000 € | ≤ 50 000 000 € | ≤ 250 |
| Didelė (Large) | viršija bet kurias dvi vidutinės įmonės ribas |
Valstybės narės gali padidinti mažos įmonės pinigines ribas iki 50 procentų, todėl mažos įmonės kategorija tam tikrose šalyse gali apimti iki 7,5 mln. € turtą ir 15 mln. € apyvartą. Jei įmonė yra arti ribos, visada tikrinkite nacionalinio perkėlimo teisės aktus, o ne pačią direktyvą.
Ką privalo parengti kiekviena kategorija
| Prievolė | Labai maža (Micro) | Maža (Small) | Vidutinė (Medium) | Didelė (Large) |
|---|---|---|---|---|
| Balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita | Taip, leidžiami sutrumpinti formatai | Taip, leidžiami sutrumpinti formatai | Pilni | Pilni |
| Aiškinamasis raštas | Gali būti atleistos nuo daugelio pastabų | Sutrumpintas rinkinys | Pilnas rinkinys | Pilnas rinkinys ir papildomi atskleidimai |
| Vadovybės ataskaita | Gali būti atleistos | Gali būti atleistos | Privaloma | Privaloma |
| Privalomasis auditas | Daugumoje valstybių narių atleistos | Daugumoje valstybių narių atleistos | Privalomas | Privalomas |
| Teikimas registrui | Tik balansas (kai kuriose valstybėse narėse) | Balansas ir aiškinamasis raštas; pelno (nuostolių) ataskaita gali būti neskelbiama | Pilnas rinkinys | Pilnas rinkinys |
| Pinigų srautų ataskaita | Direktyva nereikalauja | Direktyva nereikalauja | Nacionalinis pasirinkimas | Nacionalinis pasirinkimas |
Direktyva iš nieko nereikalauja pinigų srautų ataskaitos. Kai kurios valstybės narės jos reikalauja iš vidutinių ir didelių įmonių, o TFAS (IFRS) jos reikalauja visada – tai viena iš priežasčių, kodėl ta pati grupė konsoliduotose ataskaitose gali turėti pinigų srautų ataskaitą, o dukterinės įmonės privalomosiose ataskaitose jos gali nebūti.
Antra pakopa: TFAS (IFRS) listinguojamoms grupėms
Reglamentas (EB) 1606/2002 (Bendrijos reglamentas dėl tarptautinių apskaitos standartų) reikalauja, kad kiekviena bendrovė, kurios vertybiniai popieriai įtraukti į prekybą ES reguliuojamoje rinkoje, savo konsoliduotąsias finansines ataskaitas rengtų pagal ES patvirtintus TFAS (IFRS). Šis reikalavimas taikomas nuo finansinių metų, prasidedančių 2005 metais. Kadangi tai yra reglamentas, o ne direktyva, jis taikomas tiesiogiai be jokio nacionalinio perkėlimo.
Du aspektai dažnai suprantami neteisingai:
- Reglamentas apima tik konsoliduotąsias ataskaitas. Listinguojamos patronuojančios įmonės (parent) savos metinės ataskaitos ir kiekvienos dukterinės įmonės metinės ataskaitos rengiamos pagal nacionalinius verslo apskaitos standartus (local GAAP), nebent valstybė narė pasinaudojo galimybe taikyti TFAS (IFRS) ir joms.
- „ES patvirtinti TFAS“ nėra tapatus TAS valdybos (IASB) išleistiems TFAS. Kiekvienas standartas praeina ES patvirtinimo (endorsement) procesą, todėl būna pasitaikę laiko tarpų skirtumų ir išimčių. Praktikoje šie skirtumai liečia labai nedidelį įmonių skaičių, tačiau teisinė nuoroda galioja būtent ES patvirtintai versijai.
Valstybės narės gali leisti arba reikalauti taikyti TFAS (IFRS) nelistinguojamoms įmonėms ir metinėms ataskaitoms. Kelios šalys tai leidžia, tačiau tik kelios reikalauja. Nelistinguojama įmonė, savanoriškai pasirinkusi TFAS, paprastai tai daro todėl, kad jos patronuojanti įmonė arba investuotojas atskaitomybę rengia būtent pagal juos.
Trečia pakopa: nacionaliniai apskaitos standartai (local GAAP)
Nacionalinė teisinė bazė yra ta vieta, kur veikia tikrosios apskaitos taisyklės didžiajai daugumai ES įmonių. Štai keletas pavyzdžių, po vieną sakinį:
- Vokietija vadovaujasi Komercinio kodekso (Handelsgesetzbuch – HGB) trečiąja knyga, o mokesčių balansas kildinamas iš komercinio balanso, naudojant XBRL taksonomiją (E-Bilanz) mokesčių administratoriui.
- Prancūzija taiko Bendrąjį sąskaitų planą (Plan Comptable Général – PCG), kuris nustato privalomą nacionalinį sąskaitų planą ir maitina standartizuotą mokesčių deklaracijų paketą (liasse fiscale).
- Lietuva vadovaujasi Verslo apskaitos standartais (VAS), naudojant rekomenduojamą nacionalinį sąskaitų planą, kurį dauguma įmonių pritaiko tokį, koks jis yra paskelbtas.
- Švedija naudoja Buhalterinės apskaitos tarybos (Bokföringsnämnden) standartus: K2 – supaprastintas taisykles mažesnėse įmonėse, K3 – pagrindinį principais grįstą taisyklių rinkinį, o K4 – grupėms, taikančioms TFAS (IFRS).
- Nyderlandai derina Civilinio kodekso 2 knygos 9 titulą su Nyderlandų apskaitos tarybos (Raad voor de Jaarverslaggeving) gairėmis ir leidžia mažoms įmonėms savo privalomosiose ataskaitose naudoti mokesčių tikslais taikomus vertinimo metodus.
Šis modelis kartojasi ir kitose valstybėse narėse: nacionalinis įstatymas, perkeliantis direktyvą, standartus leidžianti institucija ir daugelyje šalių privalomas arba rekomenduojamas sąskaitų planas. Programinei įrangai sąskaitų planas yra svarbiausia dalis, nes jis lemia, kaip užkoduojama kiekviena operacija ir kaip iš sąskaitų likučių sukonstruojamos finansinės ataskaitos eilutės.
Koks standartas taikomas jums
| Jūsų situacija | Kiekvienos atskiros įmonės metinės ataskaitos | Konsoliduotosios ataskaitos |
|---|---|---|
| Viena įmonė, nelistinguojama | Registracijos šalies nacionaliniai apskaitos standartai (local GAAP) | Nereikalaujama |
| Nelistinguojamų įmonių grupė, maža grupė | Nacionaliniai apskaitos standartai kiekvienai įmonei | Daugumoje valstybių narių atleistos nuo konsolidavimo (mažų grupių išimtis) |
| Nelistinguojamų įmonių grupė, vidutinė arba didelė grupė | Nacionaliniai apskaitos standartai kiekvienai įmonei | Nacionalinių standartų konsolidavimas; daugelyje valstybių narių leidžiami TFAS |
| Grupė, kurios patronuojanti įmonė listinguojama ES reguliuojamoje rinkoje | Nacionaliniai standartai kiekvienai įmonei, nebent valstybė narė taiko TFAS išplėstinai | ES patvirtinti TFAS (IFRS), privaloma |
| Ne ES esančios patronuojančios įmonės ES dukterinė įmonė | Dukterinės įmonės šalies nacionaliniai standartai | Priklauso nuo to, ar pati ES subgrupė yra atleista; išimčiai paprastai reikalaujama, kad aukštesnės patronuojančios įmonės konsoliduotos ataskaitos būtų lygiavertės ir pateiktos vietoje |
Maža grupė apibrėžta pagal tuos pačius tris kriterijus kaip ir maža įmonė, tik taikomus grupei konsoliduotu arba suminiu pagrindu. Grupės, esančios vos virš mažos įmonės ribų, dažnai nustemba sužinojusios, kad pirmą kartą privalo parengti konsoliduotas ataskaitas.
Kas keičiasi tapus grupe
Konsolidavimas reikalauja papildomo darbo, kurio niekada neprireikia atskirai įmonei: sujungiamos narių balansų ir pelno (nuostolių) ataskaitos, eliminuojami tarpusavio gautinos ir mokėtinos sumos, pardavimai bei pirkimai, atliekamas narių, kurių apskaita tvarkoma kita valiuta, perskaičiavimas ir išorės akcininkams priklausančios nuosavo kapitalo dalies parodymas kaip nekontroliuojantis akcijų paketas (non-controlling interest).
Direktyva konsoliduotųjų ataskaitų taisykles nustato 6 skyriuje. TFAS 10 (IFRS 10) ir TAS 21 (IAS 21) jas nustato TFAS grupėms. Abi sistemos reikalauja tų pačių mechaninių žingsnių, todėl konsolidavimo variklis gali palaikyti bet kurį reglamentą, jei tik atskaitomybę rengiantis subjektas atlieka reikiamus profesinius vertinimus.
„Nordlet“ grupių konsolidavimo modulis veikia būtent šiame lygyje: grupės savininkas prideda dukterines įmones, nurodydamas nuosavybės procentą ir metodą (pilnas, su nekontroliuojančiu paketu, proporcingas arba nuosavybės metodo), kita valiuta veikiantys nariai perskaičiuojami pagal uždarymo dienos kursą, tarpusavio likučiai pažymimi peržiūrai, o jūsų pasirinkti eliminuojimai įvedami kaip subalansuotos korekcijos. Rezultatas – konsoliduotas balansas, pelno (nuostolių) ataskaita ir bandomasis balansas (trial balance). Grupių pinigų srautų ir nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitos, automatinis eliminavimas bei konvertavimas taikant kelis kursus nėra generuojami, ir tai aiškiai nurodyta vadove.
Kur pateikiamos ataskaitos
Kiekviena valstybė narė turi juridinių asmenų registrą, kuris priima patvirtintas metines ataskaitas: Handelsregister ir Bundesanzeiger Vokietijoje, Registre du commerce Prancūzijoje, Erhvervsstyrelsen Danijoje, Bolagsverket Švedijoje, Registrų centras Lietuvoje ir t. t. Vieni registrai priima struktūrizuotą failą (dabar populiarus inline XBRL formatas), kiti priima PDF, o treti reikalauja duomenis suvesti tiesiogiai per jų internetines formas.
„Nordlet“ šalių ataskaitų teikimo puslapyje nurodyta, kiekvienai iš 30 šalių, kurias aptarnauja sistema, ar „Nordlet“ pati išsiunčia metines ataskaitas, ar sugeneruoja failą, kurį įkeliate patys, ar pateikia duomenis, kuriuos rankiniu būdu suvedate registrui. Atsakymai skiriasi priklausomai nuo šalies, nes skiriasi patys registrai: Danijos metinė ataskaita išsiunčiama kaip inline XBRL, Švedijos ataskaita sugeneruojama kaip inline XBRL failas, skirtas įkelti į „Bolagsverket“, o Lietuvos ataskaitos suvedamos rankiniu būdu, kadangi registras nepateikia jokio failo formato.
Kaip „Nordlet“ tvarko skirtingas pakopas
„Nordlet“ sukurta taip, kad vienas sąskaitų rinkinys galėtų patenkinti nacionalinius reikalavimus bet kurioje iš 30 šalių.
- Vienas planas, daug formatų. Kiekviena įmonė pradedama nuo to paties sąskaitų plano šablono, kuris atitinka Lietuvos rekomenduojamą sąskaitų planą. Tuomet sąskaitų likučiai suderinami su šalies privalomosios ataskaitos eilutėmis skiltyje Nustatymai → Ataskaitos eilutės (Settings → Statement rows), todėl balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita sugeneruojami formatu, kurio tikisi vietinis registras.
- Dydžio kategorija iš apskaitos duomenų. Ataskaitų modulis turi dydžio kategorijos nustatymo galimybę (size-category endpoint), kuri pagal įmonės rodiklius automatiškai priskiria ją prie labai mažų, mažų, vidutinių ar didelių įmonių, taip nustatydama, koks ataskaitos formatas ir atskleidimai yra privalomi.
- Finansinės ataskaitos kaip ataskaita. Balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita generuojami per finansinių ataskaitų modulį, o metinių ataskaitų rinkiniai kiekvienai šaliai sudaromi jų pagrindu. Informaciją apie tai, kurios ataskaitos išsiunčiamos automatiškai, rasite ataskaitų teikimo palaikymo puslapyje.
- Pajamų pripažinimas, atitinkantis IFRS 15 / ASC 606 standartus. Atidėtos pajamos, periodiniai ir etapiniai grafikai, grąžinimo įsipareigojimai ir sutartju pakeitimai administruojami kiekvienai sąskaitos-faktūros eilutei per pajamų pripažinimo variklį. Programinė įranga užtikrina mechaninį procesą; metodo pasirinkimas konkrečiai sutarčiai išlieka apskaitą tvarkančio subjekto kompetencija.
Sąžininga riba yra lygiai ten pat, kur ją brėžia ir direktyva. Programinė įranga gali sugeneruoti ataskaitas, susieti eilutes ir pateikti paketą. Sprendimas, ar įmonė pagal nacionalinį pasirinkimą priskirtina prie mažos ar vidutinės įmonės, ar nuomos sutartis yra finansinė nuoma pagal vietinius apskaitos standartus, ar grupė atitinka subgrupės išimtį, yra profesinis sprendimas, kurį priima pati įmonė ir jos buhalteris.
D.U.K.
Ar egzistuoja bendri ES apskaitos standartai (EU GAAP)?
Ne. Apskaitos direktyva nustatu minimalias taisykles, kurias kiekviena valstybė narė perkelia į savo nacionalinę teisę, o įmonės vadovaujasi būtent ta nacionaline teise. TFAS (IFRS) yra privalomi tik ES reguliuojamoje rinkoje listinguojamų bendrovių konsoliduotajoms ataskaitoms.
Ar mažoms įmonėms ES reikalingas auditas?
Direktyva reikalauja audito vidutinėms ir didelėms įmonėms bei visuomeninės reikmės subjektams. Ji leidžia valstybėms narėms atleisti mažas įmones nuo audito, ir dauguma jų tai padaro, nors kai kurios nustato mažesnes nacionalines ribas. Patikrinkite konkrečios registracijos šalies nacionalines taisykles.
Kokios yra dabartinės ES įmonių dydžio ribos?
Pagal Deleguotąją direktyvą 2023/2775, labai maža įmonė neviršija dviejų iš šių kriterijų: 450 000 € balanso bendroji suma (turtas), 900 000 € apyvarta, 10 darbuotojų. Maža: 5 mln. €, 10 mln. €, 50 darbuotojų. Vidutinė: 25 mln. €, 50 mln. €, 250 darbuotojų. Valstybės narės mažos įmonės pinigines ribas gali padidinti iki 50 procentų.
Ar nelistinguojama įmonė gali naudoti TFAS (IFRS) savo privalomosioms ataskaitoms?
Tik tuo atveju, jei tai leidžia valstybė narė. Kelios šalys tai leidžia metinėms ataskaitoms, konsoliduotoms ataskaitoms arba abiem. Ten, kur tai leidžiama, įmonė paprastai taip pat privalo atitikti nacionalinius teikimo ir mokesčių atskaitomybės reikalavimus, paremtus nacionaliniais standartais, todėl toks perėjimas retai apsieina be papildomo darbo.
Ar mažų įmonių grupė privalo konsoliduoti ataskaitas?
Paprastai ne. Direktyva atleidžia mažas grupes nuo konsoliduotųjų ataskaitų rengimo, ir dauguma valstybių narių šią išimtį yra pritaikiusios. Grupė, kuri vos viršija mažų įmonių ribas, privalo konsoliduoti ataskaitas pagal nacionalinius apskaitos standartus arba, jei valstybė narė leidžia, pagal TFAS.